第二节 审计要素

考情分析：关于本节内容的题型以单选题和多选题为主，通常为2道左右。审计要素中，审计业务的三方关系是近年来重点考查内容，考生须精准掌握。

学习建议：熟悉审计业务五大要素的内容；精准掌握审计业务的三方关系、执行审计工作的前提、注册会计师、管理层和治理层的责任等难点。

一、审计业务的三方关系（＊）

【要点提示】审计业务的三方关系人，执行审计工作的前提，注册会计师、管理层和治理层的责任。

（一）审计业务三方关系人

审计业务三方关系人分别是注册会计师、被审计单位管理层（责任方）、财务报表预期使用者。注册会计师对由被审计单位管理层负责的财务报表发表审计意见，以增强除管理层之外的预期使用者对财务报表的信赖程度。

注册会计师是独立于责任方和预期使用者的，注册会计师所作出的审计结论是帮助预期使用者认识和信赖责任方的。预期使用者、责任方和注册会计师之间存在双重委托关系，即预期使用者不仅委托企业管理层对企业资产进行经营管理，而且委托注册会计师进行审计。同时，预期使用者也是企业会计信息和注册会计师审计结论的主要使用者，审计业务三方关系人的关系，如图1-2所示。

名师点拨 ……………………………………………

①这里所讲的“被审计单位管理层”和“预期使用者”可能是同一方，也可能不是同一方。在某些情形，管理层和预期使用者可能来自同一企业，但并不表明两者就是同一方。例如，某公司同时设有董事会和监事会，监事会需要对董事会和管理层负责编制的财务报表实施监督。

②当审计意见对管理层有用时，管理层也会成为预期使用者之一，但不是唯一的预期使用者。例如，管理层是审计报告的预期使用者之一，但同时预期使用者还包括企业的股东、债权人、监管机构等。

③判断某项业务是否属于审计业务或其他鉴证业务的重要标准之一是查看其是否存在三方关系。如果某项业务不存在除责任方之外的其他预期使用者，那么，该业务就不构成一项审计业务或其他鉴证业务。

【例题4·单选题】关于审计业务及其关系，下列说法中错误的是（　）。

A．在审计业务中，财务报表是由被审计单位管理层负责的，注册会计师的审计意见主要是向除管理层之外的预期使用者提供的

B．责任方和预期使用者两者就是同一方

C．审计业务三方关系人的关系是注册会计师对由责任方负责的财务报表提出结论

D．是否存在审计业务三方关系人是判断某项业务是否属于审计业务的重要标准之一

【解析】本题考查的是审计业务三方关系人之间的关系。“责任方”和“预期使用者”可能是同一方，也可能不是同一方。在某些情形，管理层和预期使用者可能来自同一企业，但并不表明两者就是同一方。由于财务报表是由被审计单位管理层负责的，注册会计师的审计意见主要是向除管理层之外的预期使用者提供的。因为审计意见有利于提高财务报表的可信性，有可能对管理层有用，因此，在这种情况下，管理层（责任方）也会成为预期使用者之一，但责任方并不是唯一的预期使用者。

【答案】B

（二）执行审计工作的前提

执行审计工作的前提是指管理层和治理层（如适用）应当认可并理解其应当承担下列责任，这些责任构成注册会计师按照审计准则的规定执行审计工作的基础。

（1）根据适用的财务报表编制基础编制能使其实现公允反映（如适用）财务报表。

（2）设计、执行和维护必要的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报。

（3）向注册会计师提供必要的工作条件，比如允许注册会计师接触与编制财务报表相关的所有信息（如记录、文件和其他事项），以及提供审计所需的其他信息，允许注册会计师在获取审计证据的过程中接触其认为必要的内部人员和其他相关人员。

【知识拓展】管理层是指对被审计单位经营活动的执行负有经营管理责任的人员。例如，总经理、副经理，以及相当于副经理职位的财务总监、总会计师等。

治理层是指对被审计单位战略方向以及管理层履行经营管理责任负有监督责任的人员或组织。例如，董事会、监事会等。

（三）注册会计师、管理层、治理层的责任

（1）注册会计师的职责

注册会计师是指取得注册会计师证书并在会计师事务所执业的人员，通常是指项目合伙人或项目组其他成员，有时也指其所在的会计师事务所。

注册会计师的责任是按照审计准则的规定对财务报表发表审计意见，注册会计师通过签署审计报告确认其责任。需要强调的是，注册会计师的审计只能合理保证财务报表不存在重大错报。

（2）被审计单位管理层（责任方）

责任方是指对财务报表负责的组织或人员，即被审计单位管理层。管理层是指对被审计单位经营活动的执行负有经营管理责任的人员。在有些被审计单位，管理层包括部分或全部的治理层成员，如治理层中负有经营管理责任的人员，或参与日常经营管理的业主。

治理层的责任包括监督财务报告过程。在某些被审计单位，治理层可能包括管理层，如治理层中负有经营管理责任的人员，或业主兼经理。

在治理层的监督下，管理层对财务报表负有直接责任；治理层对管理层编制的财务报表有监督责任；管理层和治理层对编制财务报表承担完全责任。

名师点拨 ……………………………………………

①财务报表审计不能减轻管理层和治理层对财务报表的责任。

②如果财务报表存在重大错报而注册会计师通过审计没能够发现，不能因为财务报表已经被注册会计师审计而减轻管理层和治理层对财务报表的责任。

（3）预期使用者

预期使用者是指预期使用审计报告和财务报表的组织或人员。责任方可能是预期使用者，但不是唯一的预期使用者。

这里的“预期使用者”可能是指特定的使用者。当审计业务服务于特定的使用者或具有特殊目的时，注册会计师能较容易地识别预期使用者。例如，企业向银行贷款，银行要求企业提供一份反映财务状况的财务报表，那么，银行就是该审计报告的预期使用者。

注册会计师也许无法识别使用审计报告的所有组织和人员，尤其在各种可能的预期使用者对财务报表存在不同的利益需求时。这时，注册会计师应当根据法律法规的规定或与委托人签订的协议识别预期使用者。例如，在上市公司财务报表审计中，预期使用者主要是指上市公司的股东。

在可行的情况下，审计报告的收件人应当尽可能地明确为所有的预期使用者。

【例题5·单选题】（2014年真题）下列关于审计业务的三方关系的说法中，不正确的是（　）。

A．审计业务的三方关系包括财务报表预期使用者、责任方、注册会计师

B．责任方和预期使用者来自同一方

C．责任方也可能是财务报表的预期使用者

D．无法识别使用审计报告的所有组织和人员时，预期使用者主要是指那些与财务报表有重要和共同利益的主要利益相关者

【解析】预期使用者是指预期使用审计报告和财务报表的组织或人员。责任方可能是预期使用者，但不是唯一的预期使用者。注册会计师也许无法识别使用审计报告的所有组织和人员，尤其在各种可能的预期使用者对财务报表存在不同的利益需求时。这时，注册会计师应当根据法律法规的规定或与委托人签订的协议识别预期使用者。如果某项业务不存在除责任方之外的其他预期使用者，那么该业务不构成一项审计业务。

【答案】B

二、财务报表（鉴证对象信息）（＊）

鉴证业务中的鉴证对象是指鉴证对象信息所反映的内容，对应到财务报表审计中，其鉴证对象就是财务报表。

1．适当的鉴证对象

注册会计师能否将一项业务作为审计业务或其他鉴证业务予以承接的前提条件是鉴证对象是否合适。

适当的鉴证对象需同时具备三个条件：

①鉴证对象可识别；

②不同的组织或人员对鉴证对象按照既定标准进行评价或计量的结果合理一致；

③注册会计师能收集与鉴证对象有关的信息，获取充分、适当的证据，以支持其提出适当的鉴证结论。

2．财务报表的内容

财务报表是指在日常会计核算资料的基础上，按照规定的格式、内容和方法定期编制的，综合反映企业某一特定日期财务状况和某一特定时期经营成果现金流量状况的书面文件。

财务报表通常是指整套财务报表，有时也指单一财务报表。一套完整的财务报表包括资产负债表、利润表（或称损益表）、现金流量表、所有者（股东）权益变动表和财务报表附注。附注通常包括重要会计政策概要和其他解释性信息。

财务报表可以按照某一财务报告编制基础编制，旨在满足下列需求之一：①广大财务报表使用者共同的财务信息需求（通用目的财务报表的目标）; ②财务报表特定的使用者的财务信息需求（特殊目的财务报表的目标）。

3．编制财务报表

管理层和治理层（如适用）在编制财务报表时需做到以下三个方面：

①根据相关法律法规的规定确定适用的财务报表编制基础；

②根据适用的财务报表编制基础编制财务报表；

③在财务报表中对适用的财务报表编制基础作出恰当的说明。管理层在编制财务报表时，需要根据适用的财务报表编制基础运用判断作出合理的会计估计，选择和运用恰当的会计政策。

对另外一些财务报告编制基础，单一财务报表和相关附注也可能构成整套财务报表：①资产负债表；②利润表或经营状况表；③留存收益表；④现金流量表；⑤不包括所有者权益的资产和负债表；⑥所有者权益变动表；⑦收入和费用表；⑧产品线经营状况表。

三、财务报表编制基础（标准）（＊）

标准是审计业务和其他鉴证业务中必不可少的一项要素。标准是指用于评价或计量鉴证对象的基准，当涉及列报时，还包括列报的基准。标准是进行鉴证对象的“尺子”，注册会计师和责任方可以使用这把“尺子”对鉴证对象进行“度量”。

1．适当的标准应具备的特征

注册会计师在运用职业判断对鉴证对象作出评价或计量时，必须采用适当的标准。如果没有适当的标准提供指引，任何个人的解释甚至误解都可能对结论产生影响，从而导致结论缺乏可信性。适当的标准应具备的特征，如表1-3所示。

名师点拨 ……………………………………………

注册会计师基于自身的预期、判断和个人经验对鉴证对象进行的评价和计量，不能构成适当的标准。

在财务报表审计中，标准是财务报表的编制基础。适用的财务报表编制基础应当是指法律法规要求采用的财务报表编制基础。管理层和治理层（如适用）在编制财务报表时，就被审计单位性质和财务报表目标而言，采用可接受的财务报表编制基础。

【例题6·单选题】（2016年真题）下列各项中，属于适当的财务报表编制基础应具备的特征有（　）。

A．中立性

B．一致性

C．准确性

D．完整性

【答案】AD

【解析】本题考查的是财务报表编制基础。适当的财务报表编制基础需具备的特征：（1）相关性；（2）完整性；（3）可靠性；（4）中立性；（5）可理解性。不包括一致性和准确性。

2．财务报表编制基础的分类

根据财务报表编制目的的不同，可将财务报表编制基础分为通用目的编制基础和特殊目的编制基础。

通用目的编制基础是指，旨在满足广大财务报表使用者共同的财务信息需求的财务报告编制基础，主要是指会计准则和会计制度。

特殊目的编制基础是指，旨在满足财务报表特定使用者对财务信息需求的财务报告编制基础，包括计税核算基础、监管机构的报告要求和合同的约定等。

四、审计证据（＊）

审计证据是指注册会计师为了得出审计结论、形成审计意见而使用的必要信息。在形成审计意见的过程中，注册会计师的大部分工作是获取和评价审计证据。

注册会计师对财务报表提供合理保证是建立在获取充分、适当证据的基础上的。审计证据在性质上具有可累计，主要可以通过以下4方面来获取：

①在审计过程中通过实施审计程序获取；

②从被审计单位内部其他来源和外部来源获取，如以前审计中获取的信息（前提是注册会计师已确定自上次审计后是否已发生变化，这些变化可能影响这些信息对本期审计的相关性）或会计师事务所接受与保持客户或业务时实施质量控制程序获取的信息；

③会计记录也是重要的审计证据来源；

④被审计单位雇用或聘请的专家编制的信息也可以作为审计证据。

因此，审计证据既包括支持和佐证管理层认定的信息，还包括与这些认定相矛盾的信息。

审计证据的特性包括充分性和适当性。充分性是对审计证据数量的衡量；适当性是对审计证据质量的衡量，即审计证据在支持审计意见所依据的结论方面具有的相关性和可靠性。

注册会计师需要获取的审计证据的数量受其对重大错报风险评估的影响，评估的重大错报风险越高，需要的审计证据可能越多。在相同的重大错报风险下，如果审计证据的质量比较高，那么有可能需要的审计证据就少一些。反之，即使获取再多的低质量审计证据恐怕也无济于事。

【例题7·多选题】（2015年真题）关于鉴证业务标准的说法，正确的有（　）。

A．注册会计师基于自身的预期、判断和个人经验对鉴证对象进行评价和计量，构成适当的标准

B．鉴证业务是适当的

C．鉴证业务应当能够获取充分适当的审计证据

D．适当的标准具有相关性、完整性、可靠性、中立性和可理解性的特征

【解析】本题考查有关财务报表编制基础（标准）的内容。注册会计师基于自身的预期、判断和个人经验对鉴证对象进行评价和计量，不构成适当的标准，选项A错误。

【答案】BCD

五、审计报告（＊）

注册会计师需针对财务报表在所有重大方面是否符合适当的财务报表编制基础，以书面报告的形式发表能够提供合理保证程度的意见。

如果对财务报表发表无保留意见，除非法律法规另有规定，注册会计师应当在审计意见中使用“财务报表在所有重大方面按照[适用的财务报表编制基础（如企业会计准则等）]编制，公允反映了……”的措辞。

如果存在下列情形之一，注册会计师应当对财务报表清楚地发表恰当的非无保留意见：

①根据获得的审计证据，得出财务报表整体存在重大错报的结论；

②无法获取充分、适当的审计证据，不能得出财务报表整体不存在重大错报的结论。